3_4727/22.10.2009 г.

     ЗДДС, чл. 41, т. 1, б. ”а”;
     ЗДДС, чл. 44, ал. 1, т. 2;
     ЗДДС, чл. 95, ал. 1;
     ЗДДС, чл. 96;
     ЗДДС, чл. 68 - 72;
     ЗДДС, чл. 73;
     ЗДДС, чл. 74 и 75;
     ППЗДДС, чл. 61, ал. 4
 

     Относно: регистрация за целите на данък върху добавената стойност и правото на данъчен кредит съгласно Закона за данък върху добавената стойност

     Според изложеното в запитването организация е регистрирана като сдружение с нестопанска цел и осъществява следните дейности: организиране и провеждане самостоятелно или в партньорство с други организации обучения; предоставяне на консултации с оглед повишаване на професионалната и езикова квалификация на своите членове; отдаване под наем на недвижимо имущество. Приходите на сдружението са от членски внос и дарения. За обучението на членовете на сдружението се събират такси, с които се покриват разходите по организирането на обучението като лекторски, командировъчни и др. Обучението е по Наредба №3 за здравословни и безопасни условия на труд, за консултанти и водачи за превоз на опасни товари и професионална компетентност. От получените наеми се формира печалба и се внася дължимия данък.
     В тази връзка са поставени следните въпроси:
     1. Услугите, предоставяни от сдружението попадат ли в обхвата на чл. 44 от ЗДДС?
     2. Може ли сдружението да се регистрира за целите на закона при положение, че няма облагаем оборот от 50 000 лв.?
     3. Ще има ли сдружението право на приспадане на данъчен кредит за налични активи към датата на регистрация и за такива закупени след тази дата?

     При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.74 от 15.09.2009 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр. .4 от 16.01.2009 г. ) изразяваме следното становище:
     Целите, средствата за постигане на целите и дейността на юридическите лица с нестопанска цел са регламентирани със Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ).
     Юридическите лица с нестопанска цел са сдружения и фондации (чл. 1, ал. 1 ЗЮЛНЦ). Обединяващ елемент между тези два вида ЮЛНЦ е естеството на целта, за осъществяването на която се създават - тя винаги е нестопанска.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани с чл. 3, ал. 2 - 6 от ЗЮЛНЦ.
Юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по ЗЮЛНЦ, придобиват статута на данъчно задължени лица по реда на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС в случаите, когато същите извършват независима икономическа дейност.
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Предвид текста на разпоредбата отдаването под наем на недвижимо имущество представлява независима икономическа дейност и следователно сдружението притежава качеството на данъчно задължено лице по смисъла на закона.
      На основание чл. 95, ал. 1 от закона на регистрация по същия подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от същия закон. Съгласно разпоредбата на чл. 94, ал. 3 от ЗДДС регистрацията бива задължителна - при наличие на предвидените в закона предпоставки, и по избор на данъчно задълженото лице. На задължителна регистрация по ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, съгласно чл. 96, ал. 1 от същия закон.
      В чл. 12 от закона са регламентирани облагаемите доставки и това е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В глава четвърта от ЗДДС законодателят е регламентирал освободените доставки.
В разпоредбата на чл. 41 от закона като освободени доставки са определени доставките, свързани с образование, спорт или физическо възпитание, като съгласно чл.41, т.1, б.”а” от ЗДДС професионалното образование и обучение, предоставяно от институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение е освободена доставка.
      Центровете за професионално обучение са институции по смисъла на чл. 18, т. 5 от Закона за професионалното образование и обучение /ЗПОО/. Същите подлежат на лицензиране по предвидения в същия закон ред, като по силата на чл. 49а, ал. 5 от ЗПОО правата по издадената лицензия не могат да се прехвърлят или преотстъпват.
Към запитването е приложен лиценз № 200312074, издаден от Националната агенция за професионално образование и обучение на ЦПО към Федерацията на НТС в България. В същия са посочени професиите и специалностите, за които е издадена лицензията за извършване и удостоверяване на професионално обучение, както и звената които могат да го осъществяват. Сдружение „ТО на НТС – Велико Търново” не е сред посочените звена. Налага се извода, че сдружението не отговаря на условието, предвидено в разпоредбата на чл.41 от ЗДДС за организациите предоставящи услуги, свързани с обучение. Следователно услугите, свързани с обучение, които предоставя сдружението не попадат в обхвата на освободените доставки по чл. 41 от ЗДДС.
      Като освободена доставка в разпоредбата на чл. 44, ал.1, т.2 от ЗДДС е определена доставката на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели.
      Предвид гореизложеното, ако юридическото лице с нестопанска цел извършва услуги по обучение срещу заплащане на такси, чрез които постига целите, които си е поставило като такова лице и доколкото доставките не водят до нарушаване правилата на конкуренцията, същите следва да се третират като освободени.
      По отношение на доставката на услуга отдаване под наем на недвижимо имущество е необходимо да се има предвид разпоредбата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която освободена доставка е отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец. Правото на избор на доставчика да третира доставката като облагаема съгласно ал.7 от същата правна норма се отнася за регистрирано по закона лице. Отдаването под наем на сграда извън посочения случай представлява облагаема доставка.
      По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо да се има предвид следното:
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68 – чл. 72 от ЗДДС. Съгласно на чл. 69 от закона, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне:
      1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;
      2. начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57;
      3. изискуемия от него данък като платец по глава осма.
      Видно от цитираната разпоредба, за да е налице право на приспадане на данъчен кредит като регистрирано по закона лице за получените стоки и услуги, същите следва да бъдат използвани за извършване на облагаеми доставки.

      Освен това за получените стоки и услуги, които се използват за извършването на освободени доставки сдружението няма да има право на приспадане на данъчен кредит. Това ограничение е регламентирано в разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от закона, съгласно която правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато стоките и услугите са предназначени за извършване на освободени доставки.
      За стоките и услугите, които се използват както за извършване на доставки, за които регистрираното лице има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право, в разпоредбата на чл. 73 от закона е предвидено право на приспадане на частичен данъчен кредит.
      На основание чл. 72, ал.1 от закона правото на приспадане на данъчен кредит, независимо дали е пълен или частичен, може да се упражни в данъчния период, през който е възникнало това право или в един от следващите три данъчни периода. Съгласно ал. 2 от цитираната правна норма правото се упражнява като лицето включи размера на данъчният кредит при определяне резултата за данъчния период по ал. 1 в справката -декларация за същия този период и посочи документа в дневника за покупките.
     За определяне размера на частичния данъчен кредит в закона е предвиден специален ред в чл. 73, ал. 2 от ЗДДС, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.
     Съгласно ал. 5 на чл. 73 от ЗДДС коефициентът се изчислява на базата на оборотите по ал. 3 и 4 от същата разпоредба за цялата предходна календарна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват - на базата на оборотите по ал. 3 и 4 за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.
За целите на изчисляване на коефициента в разпоредбата на чл. 64 от ППЗДДС допълнително е уточнено какво не се включва в оборотите по ал. 3 и 4 на чл. 73 от закона.
      Съгласно чл. 74, ал. 1 от ЗДДС регистрираното по закона лице (с изключение на тези, регистрирани на основание на вътреобщностно придобиване на стоки) има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към тази дата. Това право възниква при кумулативно спазване на условията, относими към съответния актив, визирани в чл. 74, ал. 2 от ЗДДС. Налице е право на приспадане на данъчен кредит и за получените услуги преди датата на регистрацията по този закон, когато са налице едновременно условията по чл. 74, ал. 3 от ЗДДС.
Регистрационният опис по образец за наличните активи и получените услуги следва да бъде съставен към датата на регистрацията и да е подаден не по-късно от 7 дни от тази дата. Утвърден е образец на регистрационния опис като приложение № 2 към ППЗДДС.
     На основание чл. 75, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит за налични активи и получени услуги преди регистрацията възниква на датата на регистрация по този закон и се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите три данъчни периода, като наличните активи, получените услуги и данъкът, включени в регистрационния опис се отразяват в дневника за покупките за съответния данъчен период.
     Следва да се има предвид, че съгласно чл. 61, ал. 4 от ППЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 от ЗДДС се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите три данъчни периода, като съответният документ по чл. 71 от същия закон (фактура, митническа декларация и др.) се отразява в дневника за покупките за съответния данъчен период.
     Обръщаме внимание, че разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС е относима и при упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 74 от същия закон.